Recht und Steuern

Steuerfreie Warenlieferungen ins Drittland

1. Voraussetzungen für die Steuerfreiheit

Unternehmen, die Ware von Deutschland ins Drittland exportieren, können diese als sogenannte Ausfuhrlieferung aufgrund der Steuerbefreiungsregelung des § 4 Nr. 1a i.V.m. § 6 UStG steuerfrei abrechnen. Hinsichtlich der Voraussetzungen ist danach zu unterscheiden, ob die Ware vom Lieferanten selbst ins Drittland befördert oder versendet wird oder von seinem Abnehmer:
  • Wird die Ware vom Lieferanten selbst versendet oder befördert, ist Voraussetzung, dass der gelieferte Gegenstand ins Drittland gelangt - unabhängig davon, wo der Abnehmer ansässig ist.
  • Wird die Ware vom Abnehmer versendet oder befördert (abgeholt), muss die Ware zum einen ins Drittland gelangen und der Abnehmer muss ein ausländischer Abnehmer sein, das heißt seinen Sitz im Ausland haben. Als Ausland zählt hierbei sowohl das Drittland als auch das EU-Ausland. Die Voraussetzungen sind hier also strenger als für den Fall, in dem der Lieferant die Ware selbst transportiert beziehungsweise transportieren lässt.

2. Nachweispflichten

Die Voraussetzungen der Steuerbefreiung für eine Ausfuhrlieferung müssen vom Lieferer beleg- und buchmäßig nachgewiesen werden.

2.1. Belegnachweis

Allgemein gilt für die vorzuhaltenden Belege, dass diese sich grundsätzlich im Besitz des nachweispflichtigen Unternehmers befinden und zehn Jahre aufbewahrt werden müssen. Es genügt nicht, wenn sich diese im Besitz eines anderen Unternehmers (zum Beispiel Spediteur) oder einer Behörde befinden.
Für den Zeitpunkt des Belegnachweises gilt, dass die Belege als Bestandteil des Buchnachweises gegebenenfalls noch bis zur Bestandskraft der Steuerfestsetzung beigebracht werden können. Der Unternehmer kann den Belegnachweis erforderlichenfalls bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachholen (vgl. Abschnitt 6.5. Abs. 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses, UStAE).
Für die konkrete Art des Belegnachweises wird unterschieden, ob es sich um einen sogenannten Beförderungs- oder einen Versendungsfall handelt.
  • Ein Beförderungsfall liegt vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand der Lieferung selbst oder durch eigene Mitarbeiter, zum Beispiel mit dem eigenen Werks-Lkw, ins Drittland transportiert.
  • Ein Versendungsfall liegt dagegen vor, wenn der Lieferant oder Abnehmer den Gegenstand durch einen selbstständigen Dritten, beispielsweise durch einen Spediteur, ins Drittland transportieren lassen.

2.1.1. Ausfuhrnachweis in Beförderungsfällen

a. EU-einheitlich besteht die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren. In Deutschland steht hierfür das IT-System ATLAS-Ausfuhr zur Verfügung. Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom Beförderungsweg (Straße, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr).
In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung mittels EDV-gestütztem Ausfuhrverfahren (ATLAS-Ausfuhr) auf elektronischem Weg erfolgt, gilt als Ausfuhrbeleg das durch die Ausfuhrzollstelle an den Anmelder/Ausführer übermittelte PDF-Dokument „Ausgangsvermerk“. Dies gilt unabhängig davon, ob der Gegenstand vom Lieferer oder vom Abnehmer befördert wird. Hat der Unternehmer statt des Ausgangsvermerks einen von der Ausfuhrzollstelle erstellten „Alternativ-Ausgangsvermerk“, gilt der als Nachweis.
Das Ausfuhrbegleitdokument ist nicht als Ausfuhrnachweis geeignet, weil es von der Ausfuhrzollstelle weder abgestempelt noch zurückgegeben wird. Ein nachträglich von einer ausländischen Grenzzollstelle abgestempeltes Ausfuhrbegleitdokument ist als Ausfuhrnachweis dagegen geeignet.
Die Unternehmen haben die mit der Zollverwaltung ausgetauschten EDIFACT-Nachrichten grundsätzlich entsprechend den allgemeinen Aufbewahrungsfristen für zehn Jahre zum Nachweis des Nachrichtenaustauschs zu archivieren.
Liegt weder ein zollrechtlicher Ausgangsvermerk noch ein Alternativausgangsvermerk vor, stellt der UStAE darauf ab, dass der Nachweis durch Ersatzbelege geführt werden kann, insbesondere Bescheinigungen amtlicher Stellen der Bundesrepublik Deutschland. Aufgrund des Verweises auf Abschnitt 6.6 Abs. 6 UStAE werden danach grundsätzlich anerkannt:
  • Bescheinigungen des Auswärtigen Amts einschließlich der diplomatischen oder konsularischen Vertretungen der Bundesrepublik Deutschland im Bestimmungsland,
  • Bescheinigungen der Bundeswehr einschließlich ihrer im Drittlandsgebiet stationierten Truppeneinheiten,
  • Belege über die Verzollung oder Einfuhrbesteuerung durch außergemeinschaftliche Zollstellen oder beglaubigte Abschriften davon,
  • Transportbelege der Stationierungstruppen, z. B. Militärfrachtbriefe, und
  • Abwicklungsscheine. 
b. In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren durchgeführt werden kann (im Ausfall- und Sicherheitskonzept), wird das Exemplar Nr. 3 der Ausfuhranmeldung (= Exemplar Nummer 3 des Einheitspapiers – Einheitspapier Ausfuhrsicherheit, Zollvordruck 033025 oder Einheitspapier, Zollvordruck 0733 mit Sicherheitsdokument, Zollvordruck 033023) als Nachweis der Beendigung des zollrechtlichen Ausfuhrverfahrens verwendet. Dieser Beleg wird als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite des Exemplars Nr. 3 der Ausfuhranmeldung oder des Handels- oder Verwaltungspapiers angebracht ist. Dieser Beleg muss im Fall des Ausfallkonzepts außerdem den Stempelabdruck ECS/AES Notfallverfahren tragen, da im Ausfallkonzept stets alle anstelle einer elektronischen Ausfuhranmeldung verwendeten schriftlichen Ausfuhranmeldungen mit diesem Stempelabdruck versehen werden.
c. In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren erfolgt (bei Ausfuhren mit mündlicher oder konkludenter Anmeldung in Fällen von geringer wirtschaftlicher Bedeutung beziehungsweise bei Ausfuhranmeldungen bis zu einem Warenwert von 1.000 Euro), wird auf andere Weise als mit dem Exemplar Nr. 3 der Ausfuhranmeldung (=Nummer 3 des Einheitspapiers) der Ausgang der Ware überwacht. Wird hierfür ein handelsüblicher Beleg (zum Beispiel Frachtbrief, Rechnung, Lieferschein) verwendet, wird er als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite angebracht ist. In diesem Beleg müssen in jedem Fall Namen und Anschrift des liefernden Unternehmers, die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstands, der Ort und der Tag der Ausfuhr sowie die Ausfuhrbestätigung der zuständigen Grenzzollstelle enthalten sein.

2.1.2. Ausfuhrnachweise in Versendungsfällen

Soweit bei der Einschaltung von selbständigen Transportunternehmen die Versendung im ATLAS-Verfahren erfolgt, gilt das zu den Beförderungsfällen ausgeführte grundsätzlich entsprechend. Das heißt, in dem Fall ist der Regelnachweis der Ausgangsvermerk oder Alternativausgangsvermerk.
Wenn in den Versendungsfällen die genannte Nachweisführung über den Ausgangsvermerk oder Alternativausgangsvermerk nicht möglich oder zumutbar ist, kann die Ausfuhr durch einen vom Auftraggeber des Frachtführers unterschriebenen Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke geführt werden.
Daneben ist die Nachweisführung durch eine Spediteursbescheinigung möglich, die folgende Angaben enthalten muss:
  • den Namen und die Anschrift des Ausstellers des Belegs sowie das Ausstellungsdatum,
  • den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers und des Auftraggebers der Versendung,
  • die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) des ausgeführten Gegenstands,
  • den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung des ausgeführten Gegenstands in das Drittlandsgebiet,
  • den Empfänger des ausgeführten Gegenstands und den Bestimmungsort im Drittlandsgebiet,
  • eine Versicherung des Ausstellers des Belegs darüber, dass die Angaben im Beleg auf der Grundlage von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind sowie
  • die Unterschrift des Ausstellers des Belegs.
Das Dokument (Spediteursbescheinigung oder Frachtbrief) muss zusätzlich die Versendungsbezugsnummer (Master Reference Number, MRN) der Ausfuhranmeldung enthalten. An den Nachweis, dass die Belegführung durch den Ausgangsvermerk oder Alternativausgangsvermerk im Versendungsfall nicht möglich ist, werden keine erhöhten Anforderungen gestellt.
Die Versendungsbelege können auch elektronisch übermittelt werden. In diesem Fall ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers begonnen hat, z.B. über den Header-Abschnitt der E-Mail. Für umsatzsteuerliche Zwecke ist es zwar ausreichend, wenn sowohl der per E-Mail erhaltene Versendungsbeleg als auch die E-Mail in ausgedruckter Form aufbewahrt wird. Zu beachten ist aber, dass der Ausdruck und die Aufbewahrung in Papierform nicht den Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) entsprechen. Das heißt, elektronisch übermittelte Dokumente müssen elektronisch aufbewahrt werden (vgl. Tz. 131 GoBD).
Weitere Details zum Nachweis in Versendungsfällen enthält Abschnitt 6.7 UStAE.

2.2. Buchnachweis

Der liefernde Unternehmer muss die Voraussetzungen der Steuerbefreiung zusätzlich in seiner Buchführung nachweisen. Hierzu hat er Folgendes aufzuzeichnen:
  • handelsübliche Bezeichnung und Menge des Liefergegenstands einschließlich bei Fahrzeugen die Fahrzeug-Identifikationsnummer
  • Name und Anschrift des Abnehmers oder Auftraggebers
  • Tag der Lieferung
  • vereinbartes Entgelt oder bei Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung
  • Art und Umfang einer Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr
  • Tag der Ausfuhr
  • bei Anmeldung im elektronischen Ausfuhrverfahren ATLAS die MRN

Soweit die Ware vom Unternehmer selbst geliefert wird und der Abnehmer kein ausländischer Abnehmer ist, ist ergänzend aufzuzeichnen:
  • die Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer selbst
  • der Bestimmungsort
In den Fällen, in denen die Ware vom ausländischen Abnehmer selbst oder durch seinen Beauftragten (Spediteur) abgeholt wird und im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird, ist ergänzend aufzuzeichnen:
  • Gewerbezweig oder Beruf des Arbeitnehmers
  • Erwerbszweck
Weitere Einzelheiten finden sich in § 13 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung sowie Abschnitt 6.10 UStAE.
Wichtig: Der Buchnachweis muss grundsätzlich bereits zum Zeitpunkt der Umsatzsteuervoranmeldung geführt werden, in der der entsprechende Umsatz als steuerfrei behandelt wird. Nachträgliche Berichtigungen oder Ergänzungen sind jedoch möglich (bis zum Zeitpunkt der letzten mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht). Wenn also die genannten Umsätze zum Zeitpunkt der Voranmeldung dem Grunde nach buchmäßig als steuerfreie Umsätze erfasst sind, bestimmte Angaben aber erst nachträglich ergänzt werden, ist der Buchnachweis dennoch als erbracht anzusehen (siehe Abschnitt 6.10 Abs. 3 UStAE).

3. Rechnungstellung

Die Rechnung muss neben den allgemein üblichen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG einen Hinweis auf die Steuerbefreiung der Lieferung enthalten. Für den Hinweis auf die Steuerbefreiung reicht es aus, umgangssprachlich auf den Grund der Steuerbefreiung hinzuweisen. Beispiele für die Formulierung eines solchen Hinweises können sein:
  • Steuerfreie Ausfuhrlieferung / tax-free export delivery
  • Steuerfreier Export / tax-free export.